作者：林 俊
廣鋼股份分別在1997年和2001年通過(guò)了中國(guó)船級(jí)社的ISO9002質(zhì)量管理體系（1994版）和ISO9001質(zhì)量管理體系（2000版）的認(rèn)證。它不僅明確了廣鋼質(zhì)量管理是以顧客關(guān)注為目的而且為公司的質(zhì)量管理提供了一個(gè)強(qiáng)有力的國(guó)際模式。通過(guò)幾年的體系運(yùn)行，廣鋼股份在質(zhì)量管理取得了明顯的效果。
應(yīng)該看到，在實(shí)施ISO 9000體系過(guò)程中，公司還存在著一些嚴(yán)重問(wèn)題：由于受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響，財(cái)務(wù)部門并沒(méi)有準(zhǔn)確地和全面地進(jìn)行四項(xiàng)質(zhì)量成本（質(zhì)量預(yù)防成本、質(zhì)量鑒定成本、內(nèi)部損失成本、外部損失成本）的統(tǒng)計(jì)和核算，形成了公司在深入推進(jìn)質(zhì)量管理的道路上的盲點(diǎn)。這些盲點(diǎn)不僅影響了日常的質(zhì)量策劃工作，而且導(dǎo)致了公司管理層不能對(duì)ISO9000質(zhì)量管理體系的實(shí)施效果進(jìn)行正確的評(píng)估。而掃除這些盲點(diǎn)的關(guān)鍵首先是對(duì)質(zhì)量成本有本質(zhì)上的認(rèn)識(shí)，并在此基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷進(jìn)行調(diào)整和改進(jìn)。目的是用準(zhǔn)確的質(zhì)量成本信息指導(dǎo)質(zhì)量管理。應(yīng)該看到，廣鋼股份的這些盲點(diǎn)，在其他的企業(yè)也是存在的。因此，對(duì)它們的研究是具有普遍性意義的。
嚴(yán)格來(lái)講，質(zhì)量管理是過(guò)程，目的是成本控制。只有在準(zhǔn)確的質(zhì)量成本核算的基礎(chǔ)上，企業(yè)才能夠進(jìn)行有效的成本控制。本文從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和ISO 9000的角度出發(fā)，對(duì)質(zhì)量成本這一無(wú)形成本對(duì)象從定性和定量方面作出本質(zhì)性剖析，并指出了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不足之處。從更廣泛的實(shí)際意義上提出：企業(yè)不僅要對(duì)其有形的經(jīng)營(yíng)成果（產(chǎn)品、環(huán)保、資金等）進(jìn)行核算，而且要對(duì)其無(wú)形的經(jīng)營(yíng)成果（質(zhì)量、效率、人力資源、市場(chǎng)銷售網(wǎng)絡(luò)等）進(jìn)行核算。
一． 質(zhì)量成本的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和ISO 9000質(zhì)量管理體系背景
1. 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的缺陷
1） 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是以滿足外部使用者（稅務(wù)、股市等）為目的來(lái)設(shè)計(jì)的，而不是為企業(yè)內(nèi)部管理者來(lái)設(shè)計(jì)的。因此質(zhì)量管理費(fèi)用被埋藏在生產(chǎn)制造成本和期間費(fèi)用里，企業(yè)內(nèi)部管理者不能從財(cái)務(wù)報(bào)表中清楚地看到各項(xiàng)質(zhì)量管理費(fèi)用的組成和之間的變化關(guān)系。
2） 在傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)核算中，產(chǎn)品成本被作為唯一的有形成本對(duì)象進(jìn)行核算。并沒(méi)有對(duì)其他的成本對(duì)象進(jìn)行核算，包括質(zhì)量成本。
3） 生產(chǎn)制造成本里的質(zhì)量費(fèi)用被分配到產(chǎn)品上去。一方面，把屬于質(zhì)量成本的費(fèi)用張冠李戴地分配給產(chǎn)品成本。另一方面，把質(zhì)量成本這個(gè)屬于企業(yè)管理不善的成本加到產(chǎn)品上去而最終轉(zhuǎn)嫁到顧客的身上。這是違背了企業(yè)管理是以顧客滿意為目的的綜旨。
2. ISO9000質(zhì)量管理體系對(duì)傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)核算的影響
在1994版GB/T19000-ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)中，“資源”和“資源管理”僅在一部分分散的條文中描述，并沒(méi)有作更多更細(xì)致的要求。2000版GB/T19000-ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)的重大修改之一，就是將“資源管理”與“管理職責(zé)”、“產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)”、“測(cè)量、分析和改進(jìn)”并列為四大基本過(guò)程結(jié)構(gòu)而提出來(lái)。這不僅是對(duì)質(zhì)量管理體系理論的改進(jìn)和發(fā)展，而且是對(duì)企業(yè)建立或修改質(zhì)量管理體系提出了實(shí)踐的要求。
“資源管理”的核心是財(cái)務(wù)資源管理，即通過(guò)適當(dāng)增加質(zhì)量預(yù)防成本的投入，使質(zhì)量鑒定成本、內(nèi)部損失和外部損失成本降低到較低的水平。從成本效益的角度出發(fā)，就是以較少的質(zhì)量成本投入，來(lái)獲取企業(yè)整體成本下降的最大管理效益。而要做到這一點(diǎn)，必須有準(zhǔn)確的質(zhì)量成本核算。但是，在實(shí)際質(zhì)量成本核算中，由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)存在的傳統(tǒng)缺陷，使質(zhì)量成本不能得到準(zhǔn)確地核算，從而影響了企業(yè)的質(zhì)量成本控制和質(zhì)量管理決策。
ISO9000質(zhì)量管理體系在 “資源管理” 部分提出了對(duì)質(zhì)量成本核算的要求。也就是說(shuō)，對(duì)質(zhì)量成本這一無(wú)形成本對(duì)象進(jìn)行核算。應(yīng)該看到，ISO9000質(zhì)量管理體系的產(chǎn)生是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)
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