《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》第3條把無(wú)形資產(chǎn)定義為“企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)”，第13條“企業(yè)自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”。通常，人們把不具有實(shí)物形態(tài)的軟件產(chǎn)品視作無(wú)形資產(chǎn)，因此，將其發(fā)生的研發(fā)支出計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。然而，隨著軟件產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，上述標(biāo)準(zhǔn)劃一的會(huì)計(jì)處理原則在有些情形下已顯得很不合理，甚至難以執(zhí)行。在傳統(tǒng)行業(yè)，如制藥業(yè)，研發(fā)費(fèi)用占整個(gè)生產(chǎn)成本的比例較小，計(jì)入當(dāng)期損益對(duì)企業(yè)只有相應(yīng)比例的影響；而在軟件行業(yè)，研發(fā)費(fèi)用是其景主要的生產(chǎn)成本，如果全部計(jì)入當(dāng)期損益，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)效益的反映方式和所得稅確認(rèn)與計(jì)算影響極大。象這樣無(wú)法與準(zhǔn)則完全對(duì)號(hào)入座的情形，會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷就顯得十分重要。

一、軟件產(chǎn)品研發(fā)費(fèi)用處理的兩種意見(jiàn)

軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)在創(chuàng)業(yè)階段，基本上是單一產(chǎn)品開(kāi)發(fā)，全部的支出都作為當(dāng)期費(fèi)用處理。隨著企業(yè)的發(fā)展進(jìn)入多產(chǎn)品開(kāi)發(fā)階段，企業(yè)往往會(huì)一方面將現(xiàn)有產(chǎn)品進(jìn)行維護(hù)和升級(jí)，另一方面，又進(jìn)行新產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)。那么，新產(chǎn)品的研發(fā)費(fèi)用如何對(duì)待?

(一)主張視同無(wú)形資產(chǎn)處理

1．從形式上，軟件產(chǎn)品不具有實(shí)物形態(tài)，劃為無(wú)形資產(chǎn)
2．市場(chǎng)中軟件產(chǎn)品更新的速度很快，費(fèi)用產(chǎn)生的收益期很短，按照謹(jǐn)慎性原則，費(fèi)用應(yīng)全部計(jì)入當(dāng)期損益；
3．會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)自行研究與開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的各種費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

(二)主張視同存貨處理

1．從邏輯上看，如果視同無(wú)形資產(chǎn)處理，研發(fā)費(fèi)用全部當(dāng)期費(fèi)用化，無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值幾乎為零，也就沒(méi)有資產(chǎn)產(chǎn)生。2．從配比原則上看，收入和支出沒(méi)有配比性。比如信息軟件產(chǎn)品，往往一項(xiàng)產(chǎn)品的收入可以延續(xù)幾年，而支出已在當(dāng)年費(fèi)用化了。
3．從管理角度看，由于沒(méi)有按照單個(gè)產(chǎn)品進(jìn)行成本歸集與核算，產(chǎn)品的市場(chǎng)效益無(wú)法量化考核，一個(gè)產(chǎn)品(或項(xiàng)目)到底投入了多少人力、物力，是否產(chǎn)生效益，不能明確反映。

4．謹(jǐn)慎性原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制的矛盾。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于支出的劃分有一條分界線，即：凡支出的效益及于本年度(或一個(gè)營(yíng)業(yè)周期)的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出；凡支出的效益及于幾個(gè)會(huì)計(jì)年度(或幾個(gè)營(yíng)業(yè)周期)的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出。
因此，筆者認(rèn)為軟件技術(shù)產(chǎn)品應(yīng)視同存貨，分別以在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、半成品進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
軟件產(chǎn)品的歸類是進(jìn)行成本核算的基礎(chǔ)，由產(chǎn)品和無(wú)形資產(chǎn)的屬性比較進(jìn)一步得出軟件產(chǎn)品應(yīng)按存貨進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

屬性無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)品

1．目的是為企業(yè)使用而非出售的資產(chǎn)出售
2．用途的表現(xiàn)方式必須與企業(yè)的其他資產(chǎn)相結(jié)合，直接實(shí)現(xiàn)收入，

創(chuàng)造效益

才能為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益，有較大的不確定性

3．收入的實(shí)現(xiàn)方式只能是一次轉(zhuǎn)讓可以多次，批量

4．所有權(quán)的歸屬對(duì)購(gòu)買方而言，是無(wú)形資產(chǎn)對(duì)開(kāi)發(fā)商而言，

是存貨

二、軟件產(chǎn)品成本核算的方式

1．從內(nèi)容上看，研發(fā)費(fèi)用從屬于無(wú)形資產(chǎn)，直接進(jìn)入當(dāng)期損益；但如果作為存貨或產(chǎn)品，研發(fā)費(fèi)用就是產(chǎn)品的制造費(fèi)用了，應(yīng)當(dāng)納入成本核算。具體地講，研發(fā)費(fèi)用又可以分為兩個(gè)階段的費(fèi)用分別對(duì)待：a．尚處于研究階段的費(fèi)用，由于它的不確定性較大，應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期費(fèi)用；b．如果公司已經(jīng)立項(xiàng)，通過(guò)了可行性論證進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段，產(chǎn)品的收益期預(yù)計(jì)在1年以上，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行產(chǎn)品資本化。

2．成本的歸集類別。

a．項(xiàng)目成本。項(xiàng)目，即公司開(kāi)發(fā)人員定向?yàn)榭蛻糁谱鞯男畔⑾到y(tǒng)平臺(tái)。由于有合同在先，相應(yīng)的投入成本按照直接人工和公攤費(fèi)用能夠可靠的計(jì)量，成本效益能夠直接地通過(guò)核算得到反映。

b．產(chǎn)品成本。一項(xiàng)新產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)，從立項(xiàng)之日起，有關(guān)的直接費(fèi)用、間接費(fèi)用和公攤費(fèi)用以合理的比例和計(jì)算辦法，進(jìn)行歸集并確立歸集的截止條件。同時(shí)，按照立項(xiàng)中的投入預(yù)算來(lái)考核開(kāi)發(fā)進(jìn)度，根據(jù)實(shí)際進(jìn)度定期或不定期地調(diào)整預(yù)算。

c．半成品成本。指從市場(chǎng)采購(gòu)的用于再開(kāi)發(fā)的半成品。

3．成本的核算流程。

以某證券信息技術(shù)軟件公司為例，在產(chǎn)品——產(chǎn)成品——實(shí)現(xiàn)銷售后按照預(yù)計(jì)的使用年限逐月攤銷——每一會(huì)計(jì)年度終了：a．根據(jù)信息年費(fèi)收入情況，評(píng)估賬面存余的產(chǎn)成品成本，決定是否計(jì)提減值準(zhǔn)備；b．根據(jù)在產(chǎn)品的繼續(xù)投入狀況，判斷是否已經(jīng)是下線的項(xiàng)目，決定是否當(dāng)期撇賬；c．根據(jù)是否有新產(chǎn)品替代，決定將老產(chǎn)品的剩余成本全部撇賬。

三、對(duì)現(xiàn)行相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)制度有關(guān)條文的完善建議

1．對(duì)于謹(jǐn)慎性原則和其他會(huì)計(jì)原則權(quán)重問(wèn)題，予以明確判斷條件。如現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中對(duì)于會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理的判斷模式，是對(duì)一致性原則的補(bǔ)充，可參照此模式明確謹(jǐn)慎性原則與其他會(huì)計(jì)原則的權(quán)重判斷條件。

2．考慮研發(fā)費(fèi)用在信息技術(shù)行業(yè)成本核算中的比重，將其明確定義，而不是略做描述。

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